Codice Civile art. 2490 - Bilanci in fase di liquidazione 1 .

I bilanci intermedi e la loro struttura

Il bilancio, anche durante la fase di liquidazione, deve essere redatto alle scadenze previste per il bilancio di esercizio con la conseguenza che il primo bilancio successivo alla nomina dei liquidatori può collocarsi anche a breve distanza di tempo dall'apertura della liquidazione (Strampelli 192).

La norma, poi, esplicita la necessità di approvazione del bilancio da parte dei soci e, precisamente, da parte dell'assemblea ovvero dei soci di società a responsabilità limitata che abbia adottato il sistema della consultazione scritta (sul punto, Niccolini, 1790, Vaira, 2124; Rossi, 2245).

Quanto alla struttura del bilancio, il primo comma della disposizione in commento rinvia, previa valutazione della compatibilità con la natura, le finalità e lo stato della liquidazione, alle disposizioni di cui agli artt. 2423 e ss.: conseguentemente, il bilancio consterà dello stato patrimoniale, del conto economico e della nota integrativa e, per la redazione, dovranno essere rispettati i principi di chiarezza e di corretta e veritiera rappresentazione della situazione patrimoniale e finanziaria della società.

Tuttavia, proprio l'applicazione dei principi da ultimo menzionati desta i maggiori dibattiti in materia in quanto, nell'ambito della fase di liquidazione, la prospettiva della continuità dell'impresa (going concern) viene ad essere sostituita da quella della liquidazione della società dove i beni aziendali rilevano per il loro valore di realizzo e non più per l'apporto che sono in grado di offrire all'attività produttiva (dying concern).

Il richiamo alle norme di cui agli artt. 2423 e ss. consente di affermare che il bilancio deve essere composto da stato patrimoniale, conto economico e nota integrativa (cfr., in particolare, principio contabile Oic n. 5): oggi, a seguito delle modificazioni introdotte dal d.lgs. n. 139/2015, il bilancio consta di un quarto documento costituito dal rendiconto finanziario (art. 2425-ter) salvi i casi di esenzione. Si deve, dunque, ritenere che i liquidatori debbano redigere anche il rendiconto finanziario in particolare al fine di evidenziare i flussi finanziari derivanti dalla liquidazione.

La continuazione dell'attività di impresa

In caso di continuazione dell'attività di impresa, il quinto comma della norma in commento prevede che: 1) le relative poste di bilancio devono avere una indicazione separata; 2) la relazione deve indicare le ragioni e le prospettive della continuazione; 3) la nota integrativa deve indicare e motivare i criteri di valutazione adottati.

La norma, criticata da taluni per gli eccessivi costi che impone (Rossi 2253), risponde ad una esigenza di maggiore chiarezza informativa (Vaira 2126; Giannelli, Dell'Osso, 1035). Secondo una parte della dottrina, la norma richiede una sorta di doppia contabilità essendo necessario determinare separatamente dal bilancio il risultato dell'esercizio dell'impresa, trasferendo poi nel bilancio di liquidazione il risultato conseguito, aggiungendolo alle altre poste positive o negative (Salafia 380), mentre, secondo altri autori richiede solo una distinzione delle poste di bilancio (Paciello 287).

La cancellazione d'ufficio dal registro delle imprese per omesso deposito dei bilanci

L'ultimo comma dell'articolo in commento — di difficile collocazione sistematica (Paciello 289) — risponde all'esigenza pratica di eliminare dal registro delle imprese società in liquidazione completamente inattive in relazione alle quali il liquidatore non dia corso agli adempimenti pubblicitari connessi alla fase liquidatoria.

Ai fini della semplificazione delle procedure di cancellazione dal registro delle imprese, l'art. 40 d.l. 16 luglio 2020, n. 76 (convertito, con modificazioni, in l. 11 settembre 2020, n. 120) ha stabilito che il provvedimento conclusivo della procedura d'ufficio di cui all'art. in commento è disposto con determinazione del conservatore.

È pacifico che il mancato deposito dei bilanci di liquidazione costituisca giusta causa per la revoca dei liquidatori.

Infatti, si afferma che la finalità della norma risiede nell'interesse, di natura pubblicistica, alla eliminazione di quelle società la cui inerzia costituisce sintomo di estinzione e, dunque, alla eliminazione di società non più da tempo operanti (Trib. Roma, 17 novembre 2015, che parla di funzione latamente sanzionatoria della norma).

Il termine triennale deve ritenersi maturato quando sia superato di un giorno il termine per il deposito del terzo bilancio di liquidazione senza che siano stati depositati i due bilanci immediatamente precedenti (Trib. Brindisi, 21 luglio 2010, Not., 2010, 608). L'organo competente a procedere alla cancellazione d'ufficio è il conservatore del registro delle imprese e non il giudice delegato al registro delle imprese (Trib. Lodi, decr., 23 novembre 2010, Soc., 2011, 223). ). Tale conclusione è stata, peraltro, confermata dal d.l. n. 76/2020.  

Peraltro, la cancellazione dal registro è ricollegata direttamente al mancato deposito, per tre anni consecutivi, dei bilanci, senza che sussista alcuna discrezionalità in capo all'ufficio del registro (Trib. Lodi, decr., 23 novembre 2010, cit.) e, dunque, senza che possano venire apprezzate le motivazioni per le quali il liquidatore non ha proceduto agli adempimenti prescritti (Trib. Roma, 17 novembre 2015, cit.).

Quanto alle conseguenze dell'estinzione, il richiamo al successivo art. 2495 implica che, con la cancellazione dal registro delle imprese, si determini l'effetto estintivo della società. Pertanto, sulla scorta dei principi di cui a Cass. S.U., n. 6070/2013, l'esistenza di un fenomeno successorio impedisce di ravvisare ogni possibilità di procedere alla cancellazione della iscrizione di cessazione della società, una volta determinatosi l'effetto estintivo di essa ed i diversi rapporti saranno regolati sulla base degli stessi principi di cui alla richiamata pronunzia (Trib. Roma, 17 novembre 2015, cit.; Trib. Roma, 29 agosto 2016). Si rinvia al commento dell'art. 2495.